RESUMEN: ¿Cómo se gravan las transferencias de bienes fideicomitidos según la Ley 2277 de 2022?. La transferencia de bienes fideicomitidos se refiere al proceso de pasar la propiedad o el control de un bien o activo que forma parte de un fideicomiso a otra persona o entidad. En un fideicomiso, el fideicomitente (quien establece el fideicomiso) transfiere la propiedad de ciertos activos al fiduciario, quien los mantiene y administra en beneficio de los beneficiarios designados en el fideicomiso. La transferencia de estos activos a los beneficiarios o a terceros se conoce como una transferencia de bienes fideicomitidos. Estas transferencias pueden estar sujetas a regulaciones y a impuestos, dependiendo de las leyes fiscales y las disposiciones del fideicomiso en cuestión.

La Ley 2277 de 2022 establece disposiciones relacionadas con las transferencias de bienes fideicomitidos. Se exploran temas como la tributación en transferencias a título gratuito, las sucesiones por causa de muerte y la constitución o cancelación de hipotecas sobre bienes inmuebles.

Preguntas clave:

¿Qué implicaciones fiscales tienen las transferencias a título gratuito?

¿Cómo se aplica el impuesto en sucesiones por causa de muerte?

¿Las constituciones o cancelaciones de hipotecas generan impuestos?

Ver a continuación concepto DIAN sobre: ¿Cómo se gravan las transferencias de bienes fideicomitidos según la Ley 2277 de 2022?:

SEPARACIÓN DE BIENES FIDEICOMITIDOS

Extracto de la compilación de la doctrina oficial sobre la ley 2277 de 2022 – concepto DIAN 11080 agosto 4 de 2023- artículo 1233

>. Para todos los efectos legales, los bienes fideicomitidos deberán mantenerse separados del resto del activo del fiduciario y de los que correspondan a otros negocios fiduciarios, y forman un patrimonio autónomo afecto a la finalidad contemplada en el acto constitutivo.» (énfasis propio)

3.1. ¿Por qué se entiende que las transferencias a título gratuito de bienes inmuebles, solemnizadas mediante escritura pública, dan lugar al Impuesto?

Como fuera explicado en el punto anterior, la expresión «enajenación a cualquier título», de que tratan tanto el inciso 3° del artículo 519 del Estatuto Tributario como el parágrafo 3° de esta misma norma, comprende las transferencias a título gratuito.

Además del Oficio 006184 del 12 de marzo de 2019, también refuerza esta conclusión la sentencia del 25 de mayo de 2017, Radicación No. 11001-03-27-000-2013-00025- 00(20436) del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ, aun cuando el análisis efectuado en esta providencia versó sobre el artículo 24 del Estatuto Tributario, ya que, al final de cuentas, la interpretación se sustentó en lo ordenado por el artículo 28 del Código Civil (significado de las palabras) que también gobierna la interpretación del citado artículo 519:

«El concepto de enajenación (…) debe entenderse en su sentido natural y obvio, como la acción de “pasar o transmitir a alguien el dominio de algo o algún otro derecho sobre ello.” De otra parte, la precisión en cuanto a que tal enajenación, puede hacerse a cualquier título, es muestra inequívoca de que la norma no excluye ningún negocio jurídico, es decir, que no interesa si se hace a título gratuito u oneroso, pues lo determinante, se insiste, es que la operación produzca un traslado del dominio.

De acuerdo con esa definición del término “enajenación”, y habida cuenta de que la donación entre vivos, de conformidad con el artículo 1443 del C.C. “(…) es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta”, se impone concluir, que la donación implica “enajenar”. En otras palabras, que la donación apareja el concepto de enajenación (…)» (énfasis propio)

3.2. ¿Se causa el Impuesto cuando el bien inmueble es transferido como consecuencia de una sucesión por causa de muerte? En caso de ser así

¿la causación del Impuesto se debe analizar en relación con cada bien inmueble que conforme el acervo o masa de bienes que el difunto ha dejado?

El artículo 673 del Código Civil señala que la sucesión por causa de muerte es uno de los modos de adquirir el dominio; por ende, teniendo en cuenta lo indicado en los puntos #3 y #3.1. de este título, es de colegir que, para efectos del Impuesto, el concepto de «enajenación a cualquier título» comprende la transferencia de la propiedad de un bien inmueble como consecuencia de dicha sucesión.

Ahora bien, sin desconocer que la sucesión puede darse a título universal o singular (cfr. artículo 1008 del Código Civil), la verificación sobre la causación del Impuesto deberá llevarse a cabo considerando la totalidad de los bienes inmuebles que conforman el acervo que el difunto ha dejado y que son objeto de transferencia (adjudicación). Esto, por cuanto, del numeral 3 del artículo 3 del Decreto 902 de 1988 (por el cual se autoriza la liquidación de herencias y sociedades conyugales vinculadas a ellas ante notario público y se dictan otras disposiciones) se desprende que, con la liquidación de la herencia, se extiende una sola escritura pública:

«Artículo 3 Para la liquidación de la herencia y de la sociedad conyugal cuando fuere el caso, se procederá así:

(…)

3. Diez (10) días después de publicado el edicto sin que se hubiere formulado oposición por algún interesado y cumplida la intervención de las autoridades tributarias en los términos establecidos por las disposiciones correspondientes, siempre que los impuestos a cargo del causante hubieren sido cancelados o se hubiere celebrado acuerdo de pago con los respectiva autoridad, procederá el notario a extender escritura pública, con la cual quedará solemnizada y perfeccionada la partición o adjudicación de la herencia (…). Dicha escritura deberá ser suscrita por los asignatarios (…) o por sus apoderados.

(…)

El notario no podrá extender la respectiva escritura, sin el lleno de los requisitos exigidos por el presente numeral.» (énfasis propio)

Al respecto, es menester recordar que, de conformidad con el inciso 3° del artículo 519 del Estatuto Tributario, la causación del Impuesto se materializa cuando el documento que involucra la enajenación a cualquier título (adjudicación para el caso de la sucesión por causa de muerte) de bienes inmuebles -cuyo valor en conjunto sea mayor a 20.000 UVT y no hayan sido objeto de este Impuesto- se eleva a escritura pública.

De allí que, con el propósito de determinar la respectiva carga impositiva, no resulte viable examinar por separado cada uno de los bienes inmuebles adjudicados ni tener en cuenta las respectivas asignaciones realizadas a los herederos.

En este punto, es importante igualmente señalar que, a la luz del artículo 515 del Estatuto Tributario, los sujetos pasivos serán todas aquellas «personas naturales o jurídicas, sus asimiladas, y las entidades públicas no exceptuadas expresamente» que intervengan como suscriptores de la escritura pública mediante la cual se solemniza y perfecciona la partición o adjudicación de la herencia.

Para ilustrar lo anterior:

Una masa sucesoral está integrada por los siguientes bienes: (i) efectivo, por un monto equivalente a 7.000 UVT, (ii) inmueble #1, cuyo valor equivale a 10.000 UVT,

(iii) inmueble #2, cuyo valor equivale a 10.000 UVT, (iv) inmueble #3, cuyo valor equivale a 10.000 UVT, y (v) obras de arte, cuyo valor equivale a 25.000 UVT.

El valor total de los inmuebles #1, #2 y #3 corresponde a 30.000 UVT. No es relevante, para efectos del Impuesto, el valor del efectivo ni de las obras de arte.

Por ende, la escritura pública mediante la cual se formaliza la adjudicación de la herencia dará lugar a la causación del Impuesto, tomando como base gravable el monto de 30.000 UVT.

4. ¿Qué alcance tiene la expresión «en concurrencia con el impuesto de registro»?

La expresión en comento implica que el documento elevado a escritura pública dará lugar a la causación tanto del impuesto territorial de registro (cfr. artículos 226 y siguientes de la Ley 223 de 1995) como del impuesto de timbre nacional, de acuerdo con la normativa aplicable en relación con cada uno.

Sea de anotar que, aunque el parágrafo del artículo 226 de la Ley 223 de 1995 señala que

«Cuando el documento esté sujeto al impuesto de registro de que trata la presente ley, no se causará impuesto de timbre nacional» (énfasis propio), sobre tal disposición prevalece lo contemplado en el inciso 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario, al ser ley posterior (lex posterior derogat priori), acorde con el artículo 2 de la Ley 153 de 1887.

5. ¿Se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública una constitución o cancelación de hipoteca sobre un bien inmueble?

De conformidad con el inciso 3 del artículo 519 del Estatuto Tributario, el Impuesto no se causa cuando la constitución o cancelación de hipoteca sobre un bien inmueble se ha elevado a escritura pública.

6. <Subnumeral adicionado por el Concepto 11642 [870] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Si el Fondo para la Rehabilitación, Inversión Social y Lucha contra el Crimen Organizado – FRISCO enajena un inmueble a un tercero ¿se causa el Impuesto cuando se eleva a escritura pública dicha enajenación?

El FRISCO, según el artículo 90 de la Ley 1708 de 2014, es «una cuenta especial sin personería jurídica administrada por la Sociedad de Activos Especiales S.A.S. (SAE), sociedad de economía mixta del orden nacional autorizada por la ley, de naturaleza única y sometida al régimen del derecho privado, de acuerdo con las políticas trazadas por el Consejo Nacional de Estupefacientes o su equivalente» (énfasis propio).

El artículo 92 ibidem prevé, a su vez:

«ARTÍCULO 92. Mecanismos para facilitar la administración de bienes. Los bienes con extinción de dominio y afectados con medidas cautelares dentro del proceso de extinción de dominio podrán ser administrados utilizando, de forma individual o concurrente, alguno de los siguientes mecanismos:

1. Enajenación.

(…)» (énfasis propio)

El artículo 93 ibidem señala, en línea con lo anterior:

«ARTÍCULO 93. Enajenación temprana, chatarrización, demolición y destrucción. El administrador del Frisco, previa aprobación de un Comité conformado por un representante de la Presidencia de la República, un representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y un representante del Ministerio de Justicia y del Derecho y la Sociedad de Activos Especiales SAS en su calidad de Secretaría Técnica, deberá enajenar, destruir, demoler o chatarrizar tempranamente los bienes con medidas cautelares dentro del proceso de extinción de dominio cuando se presente alguna de las siguientes circunstancias:

(…)

PARÁGRAFO 2. (…)

La Sociedad de Activos Especiales (SAE) podrá enajenar tempranamente en favor de la Agencia Nacional de Tierras (ANT) o quien haga sus veces, como primera opción, los inmuebles rurales sociales que no sean necesarios para el giro ordinario de los negocios sociales, que no se requieran para la aplicación de la metodología de valoración prevista en el artículo 92 de esta Ley, y se requieran para reforma rural integral. (…)

PARÁGRAFO 3. El administrador del FRISCO podrá transferir el dominio de bienes inmuebles con medidas cautelares dentro de procesos de extinción de dominio, previa aprobación del Comité y teniendo en cuenta las circunstancias de que trata el presente artículo, a un patrimonio autónomo que constituya la Agencia Nacional Inmobiliaria Virgilio Barco Vargas de acuerdo con las competencias establecidas en el artículo 245 de la Ley 1753 de 2015 para desarrollar en cualquier lugar de Colombia, por si sola o en convenio con cualquier autoridad o entidad de orden nacional, departamental, distrital y municipal programas y/o proyectos de renovación urbana o desarrollo urbano que tengan componentes de utilidad pública o interés social, siempre que, la Agencia Nacional Inmobiliaria presente a la SAE la viabilidad del programa y/o proyecto, y esta última lo apruebe. (.)» (énfasis propio)

Nótese entonces que: (i) contrario a lo planteado en el interrogante, es la SAE y no el FRISCO quien enajena, entre otros bienes, los inmuebles involucrados en procesos de extinción de dominio, y (ii) la SAE es una sociedad de economía mixta del orden nacional, sometida al régimen del derecho privado.

Ahora bien, como se ha señalado en el presente pronunciamiento, el Impuesto se causa cuando se eleva a escritura pública «en concurrencia con el impuesto de registro, siempre y cuando no se trate de la enajenación a cualquier título de bienes inmuebles cuyo valor sea inferior a veinte mil (20.000) UVT y no haya sido sujeto a este impuesto» (énfasis propio), acorde con el artículo 519 del Estatuto Tributario.

Al respecto, es preciso tener en cuenta lo señalado por esta Entidad en el Concepto 095978 del 14 de diciembre de 1998:

«El impuesto de timbre contemplado en el artículo 519 del Estatuto Tributario (.) implica que su causación es instantánea, es decir, que nace en el momento en que se suscribe el documento, por tratarse de un tributo cuya naturaleza jurídica es meramente instrumental o documental.

Precisamente el legislador tributario, atendiendo la naturaleza documental del impuesto de timbre, ha establecido que los contratos con un valor determinado que superen el monto señalado en la ley, en los que intervengan personas o entidades que ostenten el carácter de agentes de retención, están obligados a cancelar el impuesto de timbre, a través del mecanismo de la retención en la fuente.

(…)» (énfasis propio)

Finalmente, es necesario examinar los artículos 530 y siguientes del Estatuto Tributario que contemplan:

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